Формирование учетной политики предприятия и оценка ее эффективности

Введение: Понятие и формирование учетной политики
С переходом к рыночным отношениям изменились подходы к постановке бухгалтерского учета в организациях. От жесткой регламентации учетного процесса со стороны государства в прошлом в настоящее время перешли к разумному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности организаций в постановке бухгалтерского учета. Сущность новых подходов к постановке бухгалтерского учета заключается в основном в том, что, на основе установленных государством общих правил бухгалтерского учета, организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставленных перед учетом задач.
Следует отметить, что значение учетной политики недооценивается многими организациями, в которых к разработке учетной политики относятся формально, не изучают последствия применения тех или иных ее элементов.
Между тем выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации. Следовательно, учетная политика организации является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной политикой нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные периоды и тем более сравнительный анализ различных организаций.
Учетная политика – это выбор организацией вариантов учета и оценки объектов учета, по которым разрешена вариантность, а также формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета, исходя из установленных допущений, требований и особенностей своей деятельности (организационных, технологических, численности и квалификации учетных кадров, уровня технического оснащения учетных работников и др.).
Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия", утвержденным приказом Минфина России от 28 июля 1994 г. № 100. Данное Положение применяется с 1 января 1995 г. В Положении под учетной политикой организации понимается выбранная ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.
Учетная политика организации формируется ее руководителем и подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и др.) организации.
При формировании учетной политики организация осуществляет выбор одного способа ведения и организации бухгалтерского учета и нескольких, допускаемых законодательными и нормативными актами, которые входят в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Если указанная система не устанавливает способ ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ исходя из положений по бухгалтерскому учету.
Способы ведения бухгалтерского учета, отобранные организацией при формировании учетной политики, применяют с 1 января года, следующего за годом издания соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми структурными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места расположения.
Вновь созданная организация оформляет избранную ею учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Избранная организацией учетная политика считается принимаемой со дня государственной регистрации.
Учетная политика организации может быть изменена в случаях:
– реорганизации (слияния, разделения, присоединения организации);
– смены собственников;
– изменений в законодательстве РФ или системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ;
– разработки новых способов бухгалтерского учета.
Изменения в учетной политике должны быть обоснованными и оформляются в таком же порядке, как и учетная политика.
Последствия изменений в учетной политике, не связанные с изменением законодательства РФ, должны быть оценены в стоимостном выражении. Оценка производится на основании выверенных организацией данных на 1-е число месяца, с которого применяются измененные способы ведения бухгалтерского учета.
1. Выбор способов ведения бухгалтерского учета (вариантов учета и оценки объектов учета)
Установление порядка начисления износа по основным средствам
В соответствии с Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве и последующих изменений, организациям разрешено осуществлять ускоренную амортизацию активной части основных фондов (за установленным исключением), введенных в действие после 1 января 1993 г. При ускоренной амортизации применяется равномерный метод исчисления. Норма годовых амортизационных отчислений увеличивается не более чем в два раза.
Постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 г. № 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов предприятия" организациям предоставляется право вводить поправочные коэффициенты к применяемым ими нормам амортизационных отчислений. Начиная с 1 июля 1994 г. они могут корректировать эти нормы с учетом индекса инфляции, рассчитанного и опубликованного органами статистики.
Организации могут также уменьшать амортизационные отчисления. Допускается применение понижающих коэффициентов в размере до 0,5.
Указанный документ разрешает любым организациям использовать ускоренную амортизацию для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования, перечень которых устанавливается федеральными органами исполнительной власти, т. е. отраслевыми министерствами и ведомствами, а для не входящих в систему министерств и ведомств – местными органами исполнительной власти. При использовании ускоренной амортизации предусмотрена возможность увеличения амортизационных отчислений более чем в два раза после согласования с региональными финансовыми органами.
Малые предприятия, в соответствии с Федеральным законом от 16 июня 1995 г. № 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства", могут применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов, в два раза превышающие нормы, которые установлены для соответствующих видов основных средств. Наряду с применением ускоренной амортизации малые предприятия могут списывать дополнительно, как амортизационные отчисления, до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроками службы свыше 3 лет.
О применении ускоренной амортизации организации в месячный срок должны сообщить налоговым органам.
В Постановлении № 967 предусмотрено, что начисленная ускоренным методом амортизация должна быть использована по целевому назначению, т. е. направлена на приобретение новых основных фондов. В случае нецелевого использования дополнительная сумма амортизации включается в налогооблагаемую базу и подлежит налогообложению в соответствии с действующим законодательством.
Применение ускоренной амортизации основных средств позволяет в более короткие сроки перенести стоимость используемых основных средств на издержки производства и обращения, быстрее осуществлять воспроизводство основных фондов; вместе с повышением себестоимости продукции уменьшаются прибыль и налоги на прибыль и имущество. Вместе с тем, увеличение суммы амортизации по основным средствам соответственно уменьшает льготы по налогу на прибыль по капитальным вложениям.
При осуществлении лизинговых операций в составе информации об учетной политике лизингодателя и лизингополучателя подлежит раскрытию следующая информация:
– о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс;
– о предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга.
Выбор условий поставки лизингового имущества на баланс.
В соответствии с договорными условиями лизинговое имущество может учитываться:
а) на балансе лизингодателя;
б) на балансе лизингополучателя.
В первом случае лизинговое имущество остается на балансе лизингодателя, он начисляет износ по этому имуществу и учитывает другие расходы по лизинговой деятельности (на счете 20 "Основное производство"). Расходы по лизинговой деятельности возмещаются лизингодателю лизингополучателем (используют счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").
Во втором случае лизингодатель списывает лизинговое имущество с баланса и получает от лизингополучателя лизинговые платежи. В первом случае лизингополучатель учитывает лизинговое имущество на забалансовом счете и осуществляет лизинговые платежи лизингодателю (дебетует счет 20, кредитует счет 60).
Во втором случае лизингополучатель оприходует лизинговое имущество по счету 01 "Основные средства", начисляет износ по лизинговому имуществу и осуществляет лизинговые платежи.
Определение порядка лизинговых платежей в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга. Порядок лизинговых платежей зависит от договорных условий поставки лизингового имущества, условий постановки его на баланс, сроков его выкупа.
В случае выкупа лизингового имущества до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи можно учитывать у лизингополучателя:
а) по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" – в случае принятия решения об отнесении платежей на издержки производства;
б) по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" – в случае принятия решения лизингополучателем об использовании собственных источников для выкупа лизингового имущества.
Действующий порядок начисления амортизации может быть изменен в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 1997 г. № 1672, которое обязало соответствующие федеральные органы представить в двухнедельный срок предложения о порядке разработки экономически обоснованного перечня групп амортизируемого имущества, а также об изменении действующих норм амортизационных отчислений.
Положением по бухгалтерскому учету основных средств (12), разработанным на основе Международного учетного стандарта № 4 "Учет амортизации", предусматривается возможность применения, наряду с линейным (равномерным) способом начисления амортизации основных средств, иных способов, в частности способа списания стоимости основных средств по сумме чисел лет срока службы и способа уменьшающего остатка.
При использовании кумулятивного метода и метода уменьшающегося остатка начисления износа по основным средствам сумма амортизации по годам уменьшается. Затраты на ремонт основных средств, наоборот, по годам увеличиваются. Если, например, затраты на ремонт основных средств за 5 лет принять соответственно в 10, 20, 30, 43 и 50 тыс. руб., то совокупные расходы на амортизацию и ремонт основных средств по годам будут равны (см. таблицу):
Таблица 1. Совокупные затраты на амортизацию и ремонт основных средств по годам их использования
Сумма затрат Годы Итого
1-й 2-й 3-й 4-й 5-й
Амортизация
Расходы по ремонту 50
10 40
20 30
30 20
40 10
50 150
150
Итого 60 60 60 60 60 300
Следовательно, кумулятивный метод и метод уменьшающего остатка начисления износа по основным средствам обеспечивают примерно одинаковые совокупные расходы на амортизацию и ремонт основных средств по годам. Кроме того, оба эти метода позволяют уменьшить налог на имущество в первые годы эксплуатации основных средств за счет уменьшения их остаточной стоимости.
С принятием Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" состав информации по учету основных средств, отражаемый в учетной политике, существенно увеличивается.
Дополнительно должна быть отражена следующая информация:
а) о способах оценки объектов основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств;
б) об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (включая случаи достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации). Положением (12) организациям предоставлено право не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающей разницы на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации;
в) о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (при их отсутствии в технических условиях или если они не установлены в централизованном порядке) исходя из:
• ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных ремонтов;
• нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (срок аренды);
г) об объектах основных средств, стоимость которых не погашается. Положением по учету основных средств предусмотрено увеличение перечня объектов основных средств, по которым амортизация не должна начисляться (по основным средствам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, основным средствам, переведенным по решению руководителей организации на консервацию на срок более 3 месяцев, и т. д.);
д) об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды.
Определение порядка списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции. Затраты по ремонту основных средств могут быть отнесены на себестоимость продукции следующими тремя особами:
1) фактические затраты по ремонту списываются на счета издержек производства или обращения (с кредита счетов "Материалы", "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.);
2) создается ремонтный фонд с последующим списанием на него фактических затрат по ремонту основных средств;
3) фактические затраты по ремонту основных средств вначале учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем, как правило, равномерно списываются с этого счета на издержки производства и обращения.
При первом способе затраты по ремонту основных средств отражаются в себестоимости продукции по отдельным статьям затрат (материалы, оплата труда и др.). При неравномерно проводимых ремонтных работах по месяцам затраты по ремонту основных средств могут вызвать колебания в себестоимости продукции (особенно в сезонных отраслях производства).
Второй и третий способы списания затрат по ремонту основных средств позволяют равномерно относить эти затраты на себестоимость продукции. При этом создание ремонтного фонда целесообразно практиковать в отраслях, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на вторую половину года. Счет 97 "Расходы будущих периодов" целесообразно использовать в организациях, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на первые месяцы отчетного года (мясокомбинаты, сахарные заводы и др.). При втором и третьем способах затраты по ремонту основных средств отражаются комплексной статьей.
В некоторых производствах учетной политикой может предусматриваться создание переходящего ремонтного фонда по годам (для ремонта домны создается ремонтный фонд в течение нескольких лет).
Установление порядка начисления амортизации по нематериальным активам
По нематериальным активам, в отличие от основных средств, государство не регламентирует порядок начисления износа. Организации сами определяют перечень нематериальных активов, подлежащих и не подлежащих начислению износа, и порядок начисления износа по ним.
В международной практике принято не производить начисление износа по объектам, стоимость которых с течением времени не уменьшается, а также по объектам, использование которых приносит постоянную или увеличивающуюся прибыль. К таким объектам относят, как правило, права на ноу-хау, товарные знаки и др.
По объектам нематериальных активов, подлежащих амортизации, устанавливают нормы износа исходя из их первоначальной стоимости и срока полезного использования. Срок полезного использования определяют по времени, обусловленному договором, либо по периоду, в течение которого от использования соответствующего объекта получают прибыль. При затруднении или невозможности определения срока полезного использования объекта годовая норма определяется в расчете на 10 лет эксплуатации объекта.
Учет амортизации нематериальных активов может осуществляться с использованием счета 05 "Износ нематериальных активов" и без использования данного счета.
В первом случае сумма начисленной амортизации отражается по кредиту счета 05 и дебету соответствующих счетов затрат (20, 23, 25, 08 и др.).
Во втором случае соответствующая сумме амортизации часть стоимости нематериальных активов списывается со счета 04 "Нематериальные активы" в дебет счетов учета затрат. Указанным способом рекомендуется списывать неотчуждаемые активы (деловую репутацию фирмы) и некоторые другие.
Следует отметить, что при использовании счета 05 сальдо по счету 04 отражает первоначальную стоимость нематериальных активов. При списании части стоимости нематериальных активов со счета 04 сальдо по этому счету отражает остаточную стоимость нематериальных активов.

Продолжение работы в архиве