Формирование финансовых результатов

ВВЕДЕНИЕ
Переход к рыночным отношениям в экономике России расширяет возможности деятельности хозяйствующей организации, как основного ее звена. В новых условиях существенно поменялись правовые, финансово-экономические и социальные отношения как внутри предприятия, так и во внешней среде. Сложилось многообразие форм собственности, существенно изменились отношения предприятий с государством и другими субъектами рынка. Экономическая свобода, как условие и следствие рыночных отношений, предъявляет более высокие требования к уровню хозяйствования и экономической деятельности предприятия.
Основой рыночного механизма являются экономические показатели, необходимые для планирования и объективной оценки хозяйственной деятельности организации, образования и использования специальных фондов, соизмерения затрат и результатов на отдельных стадиях воспроизводственного процесса. В условиях рыночной экономики главную роль в системе экономических показателей играет прибыль.
Прибыль представляет собой разность между суммой доходов и убытков, полученных от разных хозяйственных операций. Именно поэтому она характеризует конечный финансовый результат деятельности организаций.
Прибыль составляет основу экономического развития организации. Рост прибыли создает финансовую основу для самофинансирования деятельности организации, осуществляя расширенное воспроизводство. За счет нее выполняется часть обязательств перед бюджетом, банками и другими организациями. Таким образом, прибыль становится важнейшей для оценки производственной и финансовой деятельности организации. Она характеризует сметы его деловой активности и финансовое благополучие.
За счет отчислений от прибыли в бюджет формируется основная часть финансовых ресурсов государства, региональных и местных органов власти, и от их увеличения в значительной мере зависят темпы экономического развития страны, отдельных регионов, приумножения общественного богатства и, в конечном счете, повышения жизненного уровня населения.
Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283, 6 мая 1999 г. Минфин России приказом № 32н утвердил положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99. В результате в теорию и практику бухгалтерского учета вернулось понятие “доход”, отсутствовавшее в нашей специализированной литературе свыше 70 лет. Только с принятием ПБУ 9/99 стали наиболее широко освещаться вопросы признания дохода, момента его признания, оценки и др. Одной из задач теории стало изучение самого понятия “доход”, его сущности. Одновременно с изданием приказа № 32н от 6 мая 1999 г., утвердившего ПБУ 9/99, Минфин России издал приказ № 33н, которым с 1 января 2000 г. вводилось в действие положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99. Данное положение не только заменило понятие “себестоимость” термином “расходы”, но и обозначило переворот во взглядах на затраты организации в отечественной теории бухгалтерского учета.
На основании вышеизложенного следует вывод, что в современных условиях актуальной задачей является анализ и всестороннее рассмотрение учета финансовых результатов организации.
1. Понятие доходов и расходов
Согласно п. 2 ПБУ 9/99 под доходами понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к росту капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Для более глубокого понимания данного определения необходимо разобраться, что подразумевается под терминами “экономические выгоды”, “активы” и “капитал”.
К сожалению, названные понятия никак не определены в нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет организаций. Данные термины не определены также и в налоговом законодательстве.
Единственную дефиницию экономических выгод можно найти в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. В Концепции можно встретить понятие “будущие экономические выгоды”, под которыми понимается потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств и их эквивалентов в организацию (п. 7.2.1). При этом считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды, если он может быть:
• использован обособленно или в сочетании с другим объектом при производстве продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
• обменен на другой объект имущества;
• использован для погашения кредиторской задолженности;
• распределен между собственниками организации.
В отличие от экономической выгоды, определение активов вообще нигде не содержится, даже в названной Концепции. В связи с этим дать им определение, ссылаясь на нормативные акты, представляется крайне затруднительным. Если исходить из содержания п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”, то активы можно отождествить с имуществом, принадлежащим организации на праве собственности. Однако дебиторскую задолженность, например, нельзя признать имуществом, но она отражается в активе баланса. Также в активе баланса государственных и муниципальных организаций отражается имущество, находящееся у них на праве оперативного управления или хозяйственного ведения, а не на праве собственности. Согласно п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ “О финансовой аренде (лизинге)”, имущество, сдаваемое в лизинг, может учитываться на балансе лизингополучателя, если это предусмотрено договором, хотя право собственности на него согласно п. 1 ст. 11 этого Закона принадлежит лизингодателю. Очевидно, что в таких условиях дать четкое определение активам организации не представляется возможным. Ряд бухгалтеров предлагают вместо термина “активы” использовать термин “имущество”. Именно такой подход отражен в Концепции. Согласно п. 7.2 Концепции имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности, и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
Понятие “капитал”, является самым сложным не только в бухгалтерском учете, но и в экономической теории. В связи с этим общепринятого определения капитала нет не только в нашем законодательстве, но и в мировой экономической теории. Несмотря на то, что чаще всего капитал определяют как имущество организации, свободное от обязательств перед третьими лицами, данное определение отражает лишь механизм расчета капитала, но ни в коей мере не раскрывает его сущности. И все же такой подход вполне приемлем для бухгалтера, так как перед ним ставится именно первая задача (исчисление капитала), а не вторая (раскрытие сущности).
Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:
сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей
по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.
в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; задатка;
в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направления деятельности организации подразделяются на:
а) доходы от обычных видов деятельности;
б) прочие поступления.
К прочим поступлениям относятся:
операционные доходы;
внереализационные доходы;
чрезвычайные доходы.
Для правильного понимания сущности доходов в неменьшей степени важно рассмотреть порядок их признания, который фактически представляет собой условия, при соблюдении которых то или иное поступление может быть признано доходом. Согласно разделу IV ПБУ 9/99, порядок признания зависит от вида дохода. Рассмотрим каждый из них.
1. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) и иного имущества. Для признания данного вида доходов необходимо соблюдение всех следующих условий (ПБУ 9/99, п. 12):
• Организация должна иметь право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом.
Предположим, согласно условиям договоров, заключаемых организацией с покупателями, право собственности на товар переходит в момент его оплаты. На расчетный счет организации поступают суммы в оплату реализованного товара. Однако, исходя из данных, указанных в платежном поручении, невозможно установить, по какой именно сделке произошла оплата. В этой ситуации организация не может признать получение дохода до того момента, пока не поступят документы, по которым можно будет идентифицировать назначение платежа.
• Сумма выручки может быть определена.
К сожалению, данная норма, на взгляд Сабанина Р., сформулирована некорректно [Новодворский Р., Сабанин В. Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов. М., 2004. С. 7.]. Если буквально следовать данному требованию, то, например, при реализации товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных единицах, доход нельзя признать до момента получения денежных средств. Это вызвано тем, что точная сумма дохода не будет известна до момента получения платежа из-за постоянно меняющегося курса иностранной валюты (условной единицы). На самом деле здесь подразумевается относительная определенность суммы выручки. Предположим, организация реализует высокотехнологичное оборудование, которое требует установки и наладки. При этом их стоимость составляет большую или значительную часть стоимости всего контракта. Стоимость наладки не может быть оценена до момента окончания работ. Поэтому в данной ситуации в момент отгрузки оборудования организация не может признать выручку, несмотря на то, что право собственности на оборудование может даже перейти к покупателю;
• Имеется уверенность, что в результате операции увеличатся экономические выгоды организации, т.е. она либо уже получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в его получении.
По мнению Новодворского В., данная норма также не совсем корректна [Там же.]. Если организация работает по предоплате, тогда проблем с ее применением не возникает. Однако если организация предоставляет отсрочку платежа, тогда говорить о полной определенности в его получении можно только после оплаты продукции. Кстати, создание у хозяйствующего субъекта резерва по сомнительным долгам подтверждает отсутствие полной определенности в получении платежа. Поэтому в данной ситуации речь также идет об относительной степени уверенности в получении экономических выгод. Например, в случае реализации товаров по договорам комиссии организация признает доход не в момент их отгрузки комиссионеру, а только после получения отчета последнего о продажах комиссионного товара;
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, услуга оказана, работа принята заказчиком;
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены;
Если хотя бы одно из данных условий не выполняется, поступившие суммы признаются в бухгалтерском учете организации в виде кредиторской задолженности (авансов полученных).
2. Выручка от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, включая права на объекты интеллектуальной собственности (арендные, лицензионные платежи), доходы от участия в уставных капиталах других организаций и процентные доходы.
Для признания данного вида доходов необходимо выполнение только трех первых из рассмотренных условий.
3. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организации убытков.
Доходы этого вида признаются в том отчетном периоде, в котором они были признаны должником или было вынесено решение суда об их взыскании.
4. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, признаются доходом в том отчетном периоде, в котором истек этот срок.
5. Дооценка активов признается доходом в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую производилась переоценка.
6. Иные поступления признаются доходами по мере образования (выявления).
Согласно п. 2 ПБУ 10/99, под расходами понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Рассмотрим порядок признания расходов, который определен в разделе IV ПБУ 10/99 “Признание расходов”. Надо отметить, что, несмотря на первоначально кажущееся сходство с порядком признания доходов, порядок признания расходов более детализирован. Дело в том, что расходы по сути обладают гораздо большей степенью неопределенности, чем доходы (имеется в виду их величина, а не наличие). Пунктом 16 ПБУ 10/99 предусмотрены только три условия признания расходов:
1. расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
2. сумма расхода может быть определена. Точное определение суммы понесенных расходов является одной из сложнейших проблем в теории бухгалтерского учета, которую пытаются разрешить вот уже более 500 лет. С этой точки зрения рассматриваемое требование условно;
3. имеется уверенность, что в результате конкретной операции уменьшатся экономические выгоды, т. е. организация уже передала или намеревается передать актив.
Два последних требования являются краеугольными камнями в определении суммы расходов любой организации. Первое из них обязывает определить точную сумму расходов, а второе идентифицирует операцию (ее место и время), в результате которой происходит отток экономической выгоды. В последнем случае мы можем проследить глубокую взаимосвязь с определением расходов. В других пунктах ПБУ 10/99 содержатся дополнительные моменты признания расходов.

Продолжение работы в архиве