Налогообложение предприятий и организаций потребительской кооперации

ВВЕДЕНИЕ
Потребительские общества (ПО) в условиях рыночной экономики часто выполняют две функции: обеспечивают своих пайщиков соответствующими материальными услугами и ведут коммерческую деятельность. Сочетание этих функций, с правовой и финансовой точек зрения, требует определенных подходов к ведению бухгалтерского учета. Сложность заключается в том, что ПО имеют статус некоммерческих организаций, но обладают правом заниматься предпринимательской деятельностью.
Правовой основой деятельности ПО является ГК РФ, в котором определено следующее.
1. Общество создается для удовлетворения материальных и иных потребностей участников путем объединения имущественных паевых взносов.
2. Члены общества обязаны в течение трех месяцев после утверждения годового баланса покрыть образовавшиеся убытки путем дополнительных взносов. Они солидарно несут субсидиарную ответственность по обязательствам общества в пределах не внесенной части дополнительного взноса каждого из его членов.
3. Доходы, полученные обществом, распределяются между его членами.
Поскольку потребительские общества имеют право на предпринимательскую деятельность, они должны вести раздельный бухгалтерский учет предпринимательской и уставной деятельности. Это закреплено в следующих нормативных документах:
• Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций";
• Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость";
• Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. № 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".
Одним из видов потребительской кооперации, предусмотренных Законом РФ от 19.06.92 № 3085-1 (в ред. от 21.03.02) "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", ст. 48, 50, 61, 65, 116 Гражданского кодекса РФ, уставом Международного кооперативного альянса, другими российскими и международными документами, выступает потребительское общество.
Потребительское общество – добровольное объединение граждан и (или) юридических лиц, созданное, как правило, по территориальному признаку, на основе членства путем объединения его членами имущественных паевых взносов для торговой, заготовительной, производственной и иной деятельности в целях удовлетворения материальных и иных потребностей его членов.
Основой деятельности потребительского общества являются:
• принципиально новая инфраструктура движения товаров и денежных средств (взаимоотношения членов общества строятся на инвестиционных договорах, договорах купли-продажи);
• новые методы принятия потребительских решений в управлении консолидированных ресурсов (кооперативное, коллективное);
• новый тип интегрированной системы развития производства и потребления на базе снижения стоимости продукции, работ, услуг, удовлетворения потребностей всех членов общества;
• иная конечная цель деятельности: получение потребительской выгоды, а не прибыли.
Бухгалтерский учет и налогообложение хозяйственных операций осуществляются в соответствии с нормативно-законодательными актами Российской Федерации по бухгалтерскому и налоговому учету. Однако существуют особенности, которые определяются характером хозяйственных операций.
Хозяйственные операции, совершаемые организациями-членами потребительского общества, делятся на операции:
• связанные со вступлением в члены потребительского общества;
• связанные с инвестированием в развитие потребительского общества в целом и каждого члена общества в отдельности;
• по реализации продукции, работ, услуг организациям, не являющимся членами общества.
При реализации продукции, работ, услуг организациям, не являющимся членами потребительского общества, бухгалтерский учет и налогообложение осуществляются аналогично порядку, принятому в коммерческих организациях.
Налогообложение хозяйственных операций для организаций-членов потребительского общества регулируется налоговым законодательством России. Так, порядок начисления и уплаты налога на прибыль регулируется гл. 25 Налогового кодекса РФ, налога на добавленную стоимость – гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.
Порядок исчисления и уплаты налога на пользователей автодорог регулируется Законом РФ от 18.10.91 № 1759-1 (ред. от 24.03.01, с изм. от 30.12.01) "О дорожных фондах в Российской Федерации" и инструкцией МНС России от 04.04.2000 № 59 (ред. от 20.10.2000) "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".
При исчислении этих налогов следует учитывать:
• какие хозяйственные операции являются реализацией и подлежат налогообложению, какие не учитываются при определении налоговой базы;
• каков источник платежей (оборотные средства, собственные источники и т. д.);
• возвратность и безвозвратность платежей и т. д.
При осуществлении хозяйственных операций внутри потребительского общества (передача продукции, работ, услуг членам общества) следует руководствоваться при налогообложении ст. 39, 146, 270, 297 НК РФ.
1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОГО ОБЩЕСТВА
Анализируемое нами потребительское общество "Лонжерон" создается для проведения при помощи подрядной организации строительных работ по возведению гаражных боксов и систем их обслуживания, а также для дальнейшей их эксплуатации. Устав общества предполагает участие в нем отдельных пайщиков, объединивших свои паи в виде долей вкладов в уставный капитал.
В уставе, как правило, предусматриваются четыре вида взносов.
1) вступительные;
2) паевые;
3) членские;
4) целевые.
Вступительные взносы необходимы для проведения организационных работ, в том числе по надзору за строительством объекта, оформлению результата строительства и прав собственности.
Паевые взносы используют на оплату работ по проектированию, возведению и введению в эксплуатацию гаражных боксов и систем их обслуживания.
Членские взносы обеспечивают компенсацию эксплуатационных расходов, амортизационных отчислений, расходов по заработной плате наемных работников и других издержек.
Целевые взносы расходуют на возведение дополнительных объектов и систем (например, помещения и оборудования для охраны, монтажа шин и других систем автомобиля), которые не предусмотрены первоначальным проектом.
Начало хозяйственной деятельности ПО возможно после его регистрации в установленном порядке. Поскольку ПО имеет статус некоммерческой организации, то единственный его учредительный документ – устав, который не является персонифицированным документом. Поэтому передача пая не влечет за собой изменения устава.
Согласно ГК РФ, устав ПО должен содержать следующие сведения:
• наименование организации с указанием принадлежности к гаражно-строительным обществам; юридический адрес;
• порядок управления;
• предмет и цели деятельности;
• размеры и состав паевых взносов, порядок их внесения и ответственность за нарушение этого порядка;
• состав и компетенция органов управления;
• порядок покрытия понесенных убытков.
Местные органы власти (в Москве – Москомзем) должны отвести для возведения гаражей земельный участок, который, согласно законодательству, может быть использован только по прямому назначению. [Подпорин Ю. В. Единый налог: на вмененный доход; на совокупный доход для субъектов малого предпринимательства. Нормативные документы. Разъяснения и комментарии. – 1999, стр. 87.]
Земельный участок включает земли общего пользования и земли, находящиеся в пожизненном наследуемом владении членов ПО. На эти земли выдаются соответствующие документы. Члены общества сами выбирают порядок владения земельным участком и имуществом на нем.
Возможны два варианта:
1) земельный участок и имущество принадлежат ПО;
2) земельный участок и имущество принадлежат членам ПО на праве общей собственности.
При втором варианте владение и пользование земельным участком и имуществом осуществляются по соглашению между собственниками, в качестве которых могут выступать как физические, так и юридические лица.
Строительство проходит в два этапа:
1) проведение проектных, строительно-монтажных и пуско-наладочных работ;
2) завершение работ, урегулирование претензий сторон, оформление прав собственности на объект.
Проведение работ по возведению гаражных боксов и систем их обслуживания возможно разными способами.
Наиболее типичны два способа:
1) с помощью подрядной строительной организации на средства пайщиков и/или с привлечением инвесторов;
2) по договору о совместной деятельности между инвестором, подрядчиком, ПО и другими пайщиками – юридическими лицами.
С точки зрения налогообложения, более предпочтителен первый способ, так как в процессе строительства объект числится на балансе ПО в форме капитальных вложений и налогом на имущество не облагается. [Никонов А. А. Особенности налогообложения малых предприятий. 2-е изд. – М., 1999, стр. 37.]
Права собственности оформляются в соответствии с местным законодательством. В Москве это Распоряжение Правительства Москвы "Об оформлении и подтверждении прав собственности на нежилые помещения – гаражи" от 29 августа 1996 г. № 1109-РПЗ.
Рабочий план счетов бухгалтерского учета в ПО строится на базе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденного приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56. Главная особенность его применения – использование для учета доходов и расходов по уставной деятельности счета 96 "Целевые финансирование и поступления". На данном счете целесообразно контролировать исполнение отдельных разделов общей сметы. Для удобства ведения учета на счете 96 можно выделить субсчета, соответствующие типам взносов и разделов общей сметы: 1 "Вступительные взносы", 2 "Паевые взносы", 3 "Членские взносы", 4 "Целевые взносы". По аналогии вводят соответствующие субсчета на счете 20 "Основное производство": 1 "Расходование вступительных взносов", 2 "Расходование паевых взносов", 3 "Расходование членских взносов", 4 "Расходование целевых взносов". [Никонов А. А. Особенности налогообложения малых предприятий. 2-е изд. – М., 1999, стр. 69.]
Если ПО не занимается предпринимательской деятельностью, то счет 20 можно не использовать, а доходы и расходы напрямую учитывать на счете 96, например:
Д 50 К 96-3 – поступление в кассу членских взносов;
Д 51 К 50 – перевод части членских взносов из кассы на расчетный счет;
Д 96-3 К 70 – начисление заработной платы штатным работникам;
Д 70 К 50 – выплата заработной платы штатным работникам;
Д 76 К 51 – оплата коммунальных услуг;
Д 96-3 К 76 – списание коммунальных услуг.
Выбор такого порядка ведения бухгалтерского учета позволяет фиксировать по кредиту счета 96 сумму расходов, запланированную сметой, а по дебету – сумму фактических расходов. [Подпорин Ю. В. Единый налог: на вмененный доход; на совокупный доход для субъектов малого предпринимательства. Нормативные документы. Разъяснения и комментарии. – 1999, стр. 39.]
2. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ УСТАВНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПО
Создание общества и регистрация его устава оформляются проводками:
Д96-2 К 85 – формирование уставного (паевого) фонда на момент государственной регистрации общества;
Д 75 К 96-2 – начисление паевых взносов;
Д 50, 51 К 75 – внесение паевых взносов.
Управление работой ПО до введения гаражей в эксплуатацию осуществляется за счет вступительных взносов, что фиксируется в бухгалтерском учете. [Корсаков В. П. Управление финансами потребительского общества. – М., Постскриптум, 2002, стр. 121.]
На начальном этапе работы (создание и надзор за строительно-монтажными работами) ПО может испытывать дефицит денежных средств. В этом случае используют кредиты банков и займы у других организаций и физических лиц, которые берут под залог части возведенных сооружений. Предпочтительнее в этой ситуации делать займы у физических лиц. В качестве кредиторов могут выступать члены правления, с которыми ПО заключает договоры на беспроцентные займы. Заем возвращается физическому лицу по мере поступления взносов пайщиков.
Нередко возникает вопрос о необходимости использования контрольно-кассовых машин (ККМ) при приеме взносов пайщиков. По этому поводу ПО достаточно часто спорят с налоговыми органами.
Применение ККМ регламентируется следующими нормативными документами:
• Законом РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" от 18 июня 1993 г. № 5215-1;
• Положением по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденным Постановлением Совета Министров – Правительства РФ от 30 июля 1993 г. № 745;
• Методическими рекомендациями по вопросам применения контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, приведенные в приложении к письму Госналогслужбы России от 5 мая 1994 г. № НИ-6-07/152.
В соответствии с этими документами (см., например, п. 25 Методических рекомендаций), действие Закона № 5215-1 не распространяется на виды деятельности и услуги, не связанные с предпринимательством. Поэтому требования некоторых налоговых органов к ПО о применении ККМ в данной ситуации следует считать неправомерными.
Паевые взносы перечисляются на счет подрядной организации, ведущей строительство. Результат строительства принимается соответствующим актом, что отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:
Д 08 К 60 – учет объемов капитальных работ;
Д 46 К 08 – списание объемов капитальных работ;
Д 01 К 46 – подписание акта приемки готового объекта.
После приемки гаражных помещений и оборудования в эксплуатацию все расходы, связанные с ремонтом, амортизационными отчислениями, оплатой услуг, заработной платой и отчислениями в социальные внебюджетные фонды, производятся за счет членских взносов. Эти расходы регламентируются сметами доходов и расходов, утверждаемыми общим собранием членов ПО. Сроки контроля устанавливаются в уставных документах.
За не уплаченные в срок членские взносы к пайщикам применяют штрафные санкции, что отражается в бухгалтерском учете при помощи проводок:
Д 75, 76 К 96-3 – начисление штрафа;
Д50 К 75, 76 – поступление штрафа;
Д 96-3 К 80 – поступление дохода ПО от штрафных санкций.
Штраф – доход общества по уставной деятельности, связанной с исполнением сметы, и потому налогом на прибыль не облагается (см. ст. 2 ГКРФ и п. 2.12 Инструкции № 37).
Специфика уставной деятельности ПО определяет особенности его налогообложения. Анализ НК РФ, Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и ряда других нормативных актов о порядке исчисления и уплаты налогов показывает, что ПО производит платежи:

Продолжение работы в архиве